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刍议跨地区经营建筑企业税收征管中存在的问题及对策
 

内容提要:跨地区经营建筑企业是指跨省、自治区、直辖市和计划单列市经营的建筑企业。本文就我国税务机关对跨地区经营建筑企业税收征管过程中,存在的三种重复征税现象,争夺个人所得税和企业所得税问题进行详细分析,在此基础上,提出了三点对策建议:修改和完善《中华人民共和国印花税暂行条例》,明确规定合同印花税纳税地点;明确规定建筑施工企业的企业所得税管辖权归属于地税局,或者把国税和地税两套征税机构合二为一;修改现有跨地区经营建筑企业税收征管的相关税收法律。

关键词:跨地区经营建筑企业     税收征管     问题      对策

(一)问题的提出

跨地区经营建筑企业是指跨省、自治区、直辖市和计划单列市经营的建筑企业。为了规范跨地区经营建筑企业的企业所得税征管问题,国家税务总局2010年下发国税函〔2010〕39号和国税函[2010]156号两个文件。自这两个文件执行之今,虽然在某种程度上抑制了全国各地税务机关过去各自都可以对来自本地经营的外地建筑企业征收企业所得税的混乱局面,但是从全国地方税务局对跨地区经营建筑企业税收征收管理的实践来看,还存在不少税收征管问题。笔者走访了上海、广州、深圳、杭州、成都、重庆、南宁、北京和武汉的大型建筑集团,发现我国税务机关对跨地区经营建筑企业的税收征管过程中,存在对跨地区经营建筑企业重复征税,机构所在地与异地项目所在地的税务机关争夺个人所得税和企业所得税的问题。这些问题的存在严重使跨地区经营建筑企业背上了重复纳税的负担,增加了施工企业的税收成本,不利于建筑施工企业资源的跨区流动,在一定程度上限制了建筑施工企业的健康发展。

为了鼓励建筑企业的健康发展,规范建筑市场有序运行,对目前跨地区经营建筑企业税收征管中存在的问题,必须进行深入研究。因此,本文主要就目前我国跨地区经营建筑企业税收征管中存在的各种问题进行详细分析,并提出一些对策建议,希望能为国家政策制定部门提供参考意见。

(二)跨地区经营建筑企业税收征管中存在的问题分析

通过对全国各地大型建筑施工企业跨区经营的调研,笔者就跨地区经营建筑企业税收征管中存在的各建筑企业普遍反映最强烈的问题进行总结如下:

1、跨地区经营建筑企业面临严重重复纳税的疾苦。

概而言之,跨地区经营建筑企业面临重复征税问题主要体现在以下三个方面:

(1)跨地区经营建筑企业的注册地税务主管机关和异地施工所在地的地税主管机关都要求跨地区经营建筑企业缴纳印花税。

在实践当中,从事跨地区经营建筑企业在异地中标了工程,按照《中华人民共和国税收征收管理办法》的规定,必须到公司注册地的税务主管机关(有的是到国家税务局,有的是到地方税务局)开出外出经营活动税收管理证明(简称“外管证”),就在开“外管证”的时候,开“外管证”的主管税务机关必须要求外出跨地区经营建筑企业向其缴纳印花税,否则不给予开“外管证”。当跨地区经营建筑企业持其公司注册地主管税务机关开出的“外管证”,前往异地施工所在地的地税局进行报验登记时,当地地税局也要求来本地施工的外来施工企业缴纳印花税,否则,以后不给予开建安发票。基于两地税务部门都要求跨地区经营建筑企业按照合同收入申报印花税的强行要求,许多跨地区经营建筑企业担心得罪税务衙门而给自己今后的不利,只好向公司注册地和异地施工所在地的税务部门都申报印花税。

其实,上面谈到税企争议的核心问题是建筑合同印花税的缴纳地点问题。也就是说,跨地区经营建筑施工企业到底在企业注册地主管税务机关缴纳印花税还是在异地施工所在地地税局缴纳印花税?《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令[1988]第11号)第一条规定:“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人,都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人),应当按照本条例规定缴纳印花税。”第七条规定:“应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。”此两条规定只明确了印花税的纳税义务人和纳税时间。从《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则的通篇来看,都没有明确印花税纳税地点的条款。正是因为税法上没有具体明确印花税的纳税地点,在印花税征管实践中,不少税务机关认为印花税纳税地点应在纳税人公司注册地的税务机关,有的税务机关认为印花税纳税地点应在合同签订所在地的税务机关。这样就产生跨地区经营建筑企业的注册地税务主管机关和异地施工所在地的地税主管机关都要求跨地区经营建筑企业缴纳印花税的后果。这种重复缴纳印花税问题只有依靠印花税法的修改和完善,明确规定印花税的纳税地点时,才会得到根本的解决。

(2)国税局管辖的跨地区经营建筑企业在异地项目部预缴的企业所得税,在汇算清缴时,往往不能得到国税局的认可,在税前进行抵扣。

跨地区经营建筑企业异地项目预缴企业所得税分两种情况:一是在异地项目所在地没有注册成立分公司时,其在外省市从事的施工项目,在法律上属于建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部,根据《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)第三条的规定,应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税,并由项目部向所在地主管税务机关预缴。二是在异地项目所在省市注册成立了分公司,则根据国税函[2010]156号第一条的规定,实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业应严格执行国税发[2008]28号文件规定,按照“统一计算,分级管理,就地预缴,汇总清算,财政调库”的办法计算缴纳企业所得税。这两种异地项目预缴的企业所得税按照国税函[2010]156号的规定,可以由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。可是,当出现跨地区经营建筑企业的企业所得税属于其注册地国家税务局管辖的情况下,其各分支机构或项目部在工程所在地的地税局预缴的企业所得税,在年度汇算清缴时,往往会遭到机构所在地国税局的拒绝,不能够在企业所得税前进行抵扣,使跨地区经营建筑企业在企业注册地或机构所在地的国税局对异地项目的经营收入还得缴一道企业所得税。

国税函[2010]156号第五条明确规定:“建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴,各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时,由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。”基于此规定,企业注册地国家税务局不允许跨地区经营建筑企业在汇算清缴时,抵扣异地项目已经预缴的企业所得税,是典型的有法不依行为。通过调研发现,国家税务局拒绝给予跨地区经营建筑企业抵异地已经预缴企业所得税的主要理由是:跨地区经营建筑企业把异地项目预缴的企业所得税,预缴在地税局,没有预缴给本系统的国税局,很难办理退税或抵税。因此,造成跨地区经营建筑企业无法抵税而重复纳税的主要祸首不是国家税务局的不作为行为,而是我国目前实行的税收行政管理体制有关。即国家税务机关和地税机关各自集团利益取向下的税收管理体制。

(3)建筑企业跨地区施工项目工作人员的个人所得税存在重复纳税的二种现象。

一是异地施工项目的建筑施工人员经劳务派遣公司派遣后,建筑企业在施工所在地地税局开建安发票时,地税局要求建筑企业按照项目合同收入的一定比例扣缴个人所得税。本来,跨地区经营建筑企业委托劳务派遣公司派遣施工人员时,一次性把施工人员的工资、保险和福利给予了劳务派遣公司,有关施工人员的个人所得税由劳务派遣公司负责申报缴纳,建筑企业不再对施工项目工作人员的个人所得税进行扣缴。可是,有些地税局还是对接受劳务派遣公司派遣施工作业人员的外地建筑企业,在开建安发票时,按照项目合同收入的一定比例扣缴个人所得税,这无疑增加了建筑企业的税收负担。

二是跨地区经营建筑企业总机构派往异地项目工地从事建筑施工的管理和监督的企业管理、工程技术人员面临个人所得税的重复征收。由于不直接在异地从事建筑安装业务而取得收入的企业管理、工程技术人员在机构所在地缴纳保险,其工资也在机构所在地发放,根据《国家税务总局关于建筑安装企业扣缴个人所得税有关问题的批复》(国税函[2001]505号)第一条的规定,这些企业管理、工程技术人员必须在其机构所在地主管税务机关按照“工资薪金所得”计算申报缴纳个人所得税。而《国家税务总局关于建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法的通知》(国税发[1996]127号)第十一条规定:“在异地从事建筑安装业工程作业的单位,应在工程作业所在地扣缴个人所得税。”基于此规定,很多地方税务局对外来建筑企业,根据其工程规模、工程承包合同(协议)价款和工程完工进度等情况,核定征收个人所得税。这种按照工程规模、工程承包合同(协议)价款和工程完工进度核定征收的个人所得税,包括了工地上的管理人员和技术人员应该分担的个人所得税。在税收征管实践中,异地施工项目工地上的管理人员和技术人员在按照当地的规定而核定征收的个人所得税中,应该分担的个人所得税,不能够在其机构所在地主管税务机关已经按照“工资薪金所得”计算申报缴纳个人所得税中进行扣减。

2、机构所在地与异地项目所在地的税务机关争夺税源甚行

在对跨地区经营建筑企业的税收征收管理过程中,存在机构所在地与异地项目所在地的税收征管机构争夺税源问题。具体体现为以下二个方面:

(1)对异地施工项目工作人员个人所得税的争夺。

《国家税务总局关于建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法的通知》(国税发[1996]127号)第十一条规定:“在异地从事建筑安装业工程作业的单位,应在工程作业所在地扣缴个人所得税。但所得在单位所在地分配,并能向主管税务机关提供完整、准确的会计账簿和核算凭证的,经主管税务机关核准后,可回单位所在地扣缴个人所得税。”基于此规定,有些跨地区经营建筑企业派往异地施工项目的工作人员全是自己的正式员工,其“五险一金”或“三险一金”的缴纳和工资发放全在机构所在地企业负责,并能向项目施工所在地主管税务机关提供完整、准确的会计账簿和核算凭证,则异地施工项目工作人员个人所得税应该在机构所在地扣缴。但是,在实际征管过程中,即使如此,项目施工地的地税局为了增加本地的税收收入,完成本地税务机关的纳税任务,不顾国税发[1996]127号)第十一条的规定,都认定为未设立会计账簿,或者不能准确、完整地进行会计核算为由,要求在异地从事建筑安装业工程作业的单位,在工程作业所在地根据其工程规模、工程承包合同(协议)价款和工程完工进度等情况,核定其应纳税所得额或应纳税额,据以扣缴个人所得税。

(2)对异地项目收入应缴企业所得税的争夺。

根据国税函[2010]156号的规定,实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业在异地有工程项目时,其所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部(包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等)不就地预缴企业所得税,其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算,由二级分支机构按照国税发[2008]28号文件规定的办法预缴企业所得税。可是,尽管如此,项目所在地的地税局通常拒绝接受跨地区经营建筑企业从机构所在地税务部门开来的外出经营税收管理证明,结果把项目部应视同独立纳税人在当地全部申报缴纳各项税收;或者不认可总机构出具的证明该项目部属于总机构或二级分支机构管理的证明文件,不允许其二级或二级以下分支机构直接管理的项目部(包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等,下同)的经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算,由二级分支机构按照国税发[2008]28号和国家税务总局关于印发《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的公告(国家税务总局2012年公告第59号)文件规定的办法预缴企业所得税。而是要把项目部视同为建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部,应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税,并由项目部向所在地主管税务机关预缴。

例如,某跨地区经营建筑企业总分机构和项目部的分布情况如下图所示:

根据国税函[2010]156号文件规定,上海二级分支机构在广州的项目部和杭州二级分支机构在长沙的项目部不需要就地预缴企业所得税。武汉项目部属于总机构直接管理的跨地区设立的,应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构南京向项目所在地武汉预分企业所得税,并由项目部向所在地主管税务机关预缴。可是为了争夺企业所得税收入,广州和长沙项目部所在地的地税局不认可南京总机构出具的证明该项目部属于上海和杭州二级分支机构管理的证明文件,均属于“不符合”二级分支机构条件的项目经理部,则均需要按项目实际经营收入的0.2%分别在广州和长沙项目所在地的地税局预缴企业所得税。

(三)对策建议

针对我国税务机关对跨地区经营建筑企业税收征管中存在的各种问题,笔者提出以下几点政策性建议:

1、修改和完善《中华人民共和国印花税暂行条例》,明确规定合同印花税纳税地点。

基于我国现有税法没有明确规定印花税纳税地点的事实,应尽快对我国现有的《中华人民共和国印花税暂行条例》进行修改,增加印花税纳税地点的条款。尤其要对外来施工企业的建筑合同印花税纳税地点进行具体明确,笔者建议建筑合同印花税应以施工所在地为纳税地点,这样可以避免跨地区经营建筑企业机构所在地和项目所在地的两地税务机关因印花税税收管辖权引起不必要的争议。

2、明确规定建筑施工企业的企业所得税管辖权归属于地税局,或者把国税和地税两套征税机构合二为一。

营业税改为增值税没有在全国范围内推行之前,国家税务总局应该尽快发文,明确规定建筑施工企业的企业所得税管辖权归属于地税局,或者把现有的国税和地税两套征税机构进行合并。基于此举措,全国只有一个征税机关,全国的税收收入进入同一个征税系统,可以彻底避免跨地区经营建筑企业在异地项目部预缴的企业所得税,在汇算清缴时能在税前进行抵扣。

3、修改现有跨地区经营建筑企业税收征管的相关税收法律。

为了解决机构所在地与异地项目所在地的税务机关争夺税源的问题,建议国家税务总局尽快对现有跨地区经营建筑企业税收征管的相关税收法律进行修改,重新颁布跨地区经营建筑企业税收征管的税收法律。新修改的税收法律必须明确以下条款:一是跨地区经营建筑企业异地项目收入的企业所得税管辖权归属于机构所在地的税务局,取消现有异地预缴企业所得税的规定;二是对于未设立会计账簿,或者不能准确、完整地进行会计核算的单位和个人,施工项目工作人员的个人所得税的管辖权归属于项目施工所在地的税务局,而且规定全国统一的核定征收率。三是对于财务会计制度较为健全、能够准确、完整地进行会计核算的建筑企业,其异地施工项目工作人员的个人所得在其机构所在地的公司分配, 而且向异地施工项目所在地主管税务机关进行备案,则异地施工项目工作人员的个人所得在其机构所在地主管税务机关按照“工资薪金所得”计算申报缴纳个人所得税。四是异地施工项目的建筑施工人员,如果是经劳务派遣公司派遣的,则建筑企业对异地施工项目的建筑施工人员不扣缴个人所得税。

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